Devolución de ingresos indebidos en concepto del ICIO

Prescripción del Derecho a la devolución de ingresos indebidos de la liquidación provisional en concepto del ICIO por obras no iniciadas

En primer lugar, el artículo 103.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, el artículo 100.1 del TRLRHL dispone que:

«El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística…».

Por su parte, el artículo 103.1 del TRLRL dispone que:

«1. Cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:

a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.

Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.»

Al respecto, es fundamental precisar la naturaleza del ingreso efectuado, si ha de considerarse debido o indebido; ya que de ello dependerá la fijación del «dies a quo» en el cómputo del plazo de prescripción.

El criterio de los Tribunales es que estamos ante un ingreso debido que luego deviene indebidos al no realizarse las obras y, por tanto, no realizarse el hecho imponible del tributo.

Siendo esto así, hemos de acudir a la interpretación que de esa disposición realiza la jurisprudencia sobre la mecánica de la gestión tributaria del impuesto.

Resulta paradigmática la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 2005, según la cual «para que se produzca el hecho imponible del ICIO es necesario que se realice la construcción, instalación u obra:» El hecho imponible comienza a realizarse al iniciarse la ejecución de la obra y termina con su completa ejecución, momento en que la Administración, tras comprobar cuál ha sido su coste efectivo, puede girar la liquidación definitiva que proceda (art. 104. 2 LHL, aunque el art. 103.4 LHL  fije el devengo no en este momento final sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción, instalación u obra.

Desde la perspectiva del devengo, lo verdaderamente importante, como ha puesto de relieve la doctrina, es la realización del elemento objetivo. En efecto, para considerar realizado el hecho imponible en un impuesto que grava un resultado real, como es el ICIO, tendremos que determinar cuándo cobra realidad ese elemento material, y este es el único momento que condiciona el nacimiento de la obligación tributaria. No importa la extensión temporal del elemento material realizado, ya que en todas ellas tendremos que acudir a la realidad para indagar en qué momento se realizó ese sustrato material del hecho imponible y en función del mismo considerarlo realizado jurídicamente y, consecuentemente, también situar el devengo en ese instante.»

El Tribunal Supremo afirma que, aunque el hecho imponible del impuesto comienza a realizarse con la ejecución de la obra, como el ICIO no es un impuesto instantáneo, ese hecho imponible se desarrolla en el lapso de tiempo que media entre el comienzo y la finalización de la obra, de lo que se concluye, como veremos en el siguiente fundamento de derecho, que procede fijar la doctrina legal siguiente:

«El plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas.»

Pero el Tribunal Supremo, aun admitiendo que puede haber un pago adelantado, en ningún caso afirma que se devengue el ICIO si la obra no se ha realizado en el sentido de su terminación.

Por consiguiente, en el ICIO estamos ante un devengo adelantado, que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación…. lo decisivo no es la solicitud de la licencia, ni siquiera su otorgamiento, sino la realización de la obra.

Devolución de ingresos indebidos en concepto del ICIO

En función de lo anterior debemos acudir nuevamente a la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 2005, que consagra la teoría de la actio nata para fijar el momento del die a quo del cómputo del plazo de prescripción de derecho a la devolución en supuestos como el que nos ocupa:

«(…) Para determinar el momento inicial de cómputo del plazo de prescripción para la solicitud de ingresos indebidos, debe tenerse en cuenta que el art. 68.1c) de la NFGT 2/2005 establece que «En el caso del derecho de los obligados tributarios a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado».

En el presente supuesto, la Sala discrepa de la fundamentación jurídica de la sentencia de instancia. Para resolver la cuestión relativa al momento en que debe iniciarse el cómputo del plazo de prescripción desde antiguo se formuló la teoría de la actio nata, con arreglo a la cual para que pueda comenzar a contarse el plazo de prescripción es necesario que la acción haya nacido.

El nacimiento de la acción coincide con el nacimiento del derecho, pues todo derecho subjetivo, desde su nacimiento, va acompañado de las correspondientes acciones para su ejercicio y defensa. Por ello, la teoría de la actio nata en realidad está aludiendo a que el titular del derecho pueda ejercitar la acción y que la situación en que se encuentra colocado exija el ejercicio de la acción para la actuación o para la defensa de su derecho. En la ejercitabilidad de la acción se halla el punto de partida del plazo establecido para que prescriba.

El plazo de 4 años para solicitar la devolución del ingreso efectuado por la apelante se cuenta desde el momento en que la Administración declara la caducidad de la licencia, acto de la Administración en que se reconoce la existencia del ingreso indebido. Debe significarse que el ingreso no se manifiesta como indebido sino hasta que se reconoce como tal, implícitamente por la Administración, a través de la caducidad de la licencia (…)».

Además, esta es la doctrina acogida por el Tribunal Supremo en un conjunto de sentencias en materia de responsabilidad patrimonial derivada, precisamente, de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario que aquí nos ocupa. Recoge el TS que «este plazo, según ha declarado reiteradamente la jurisprudencia, comienza a computarse a partir del momento en que se completan los elementos fácticos y jurídicos que permiten el ejercicio de la acción, con arreglo a la doctrina de la «actio nata» o nacimiento de la acción. Resulta evidente que el momento inicial del cómputo, en el caso contemplado, no puede ser sino el de la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional que, al declarar la nulidad de la Ley por estimarla contraria a la Constitución, permite por primera vez tener conocimiento pleno de los elementos que integran la pretensión indemnizatoria y, por consiguiente, hacen posible el ejercicio de la acción»(fundamento jurídico noveno de la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª), de 13 diciembre 2001 Recurso contencioso-administrativo núm. 632/1998.

La Sentencia del TSJ País Vasco, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 1ª, S de 21 Sep. 2012 (LA LEY 244260/2012):

«… En el presente supuesto, la Sala discrepa de la fundamentación jurídica de la sentencia de instancia. Para resolver la cuestión relativa al momento en que debe iniciarse el cómputo del plazo de prescripción desde antiguo se formuló la teoría de la actio nata, con arreglo a la cual para que pueda comenzar a contarse el plazo de prescripción es necesario que la acción haya nacido. El nacimiento de la acción coincide con el nacimiento del derecho, pues todo derecho subjetivo, desde su nacimiento, va acompañado de las correspondientes acciones para su ejercicio y defensa. Por ello, la teoría de la actio nata en realidad está aludiendo a que el titular del derecho pueda ejercitar la acción y que la situación en que se encuentra colocado exija el ejercicio de la acción para la actuación o para la defensa de su derecho. En la ejercitabilidad de la acción se halla el punto de partida del plazo establecido para que prescriba.

El plazo de 4 años para solicitar la devolución del ingreso efectuado por la apelante se cuenta desde el momento en que la Administración declara la caducidad de la licencia, acto de la Administración en que se reconoce la existencia del ingreso indebido. Debe significarse que el ingreso no se manifiesta como indebido sino hasta que se reconoce como tal, implícitamente por la Administración, a través de la caducidad de la licencia; de otra parte, y situándonos en lo que sería el reverso del planteamiento que se está manejando, fácilmente se constata que de haber solicitado la parte recurrente la devolución de la cantidad liquidada, sin que se hubiese procedido por la Administración a comprobar la no realización de la obra y caducidad de la licencia, en opinión de la Sala, dicha solicitud hubiese estado abocada al fracaso, en la medida que el carácter indebido del ingreso, en el caso que nos ocupa, no se pone de manifiesto sino hasta el momento en el que, ante la no realización o comienzo de las obras, se declara la caducidad de la licencia, circunstancias éstas, que junto con los previsiones generales del artículo 1969 CC, interpretadas de acuerdo con el artículo 68 de la NFGT, permiten mantener la tesis de la parte apelante en el sentido de que plazo prescriptivo «ad casu» no comienza a computar sino desde el momento en que, comprobado la no realización o comienzo de las obras y declarada la caducidad de la licencia por el Ayuntamiento, la actora no solicitó su renovación, deviniendo de esta manera en indebido el ingreso. Desde el 10 de febrero de 2009 (fecha en la que el Ayuntamiento declara la caducidad de la licencia de actividad y obra concedida el 7 de noviembre de 2002 para la instalación del Tanatorio), hasta el 28 de septiembre de 2009 (fecha de la solicitud de la devolución por parte del recurrente) no ha transcurrido el plazo de cuatro años para que la administración considere prescrito el derecho del recurrente…»

A este respecto, los Tribunales también han precisado que dicho momento hay que fijarlo en la fecha de declaración de caducidad de la licencia de obras [STSJ de Castilla-La Mancha de 27 de febrero de 2002]  o en la fecha en que se renuncia a la concesión de la licencia o al ejercicio del derecho a construir [SJCA n^o 1 de Gasteiz, País Vasco, de 14 de mayo de 2013 y SJCA n^o 2 de Tarragona, Cataluña]. En definitiva, cuando se comprueba fehacientemente que el hecho imponible no se va a realizar, no naciendo la obligación tributaria.

Trasladando la esencia de la doctrina jurisprudencial prácticamente unánime que se acaba de exponer al caso que nos ocupa, resulta que cuando la entidad reclamante solicitó la licencia quedó obligada al pago del ICIO, por lo que debemos convenir que la satisfacción de la cuota de este tributo era debida; y que, por consiguiente, el ingreso realizado tenía el carácter de debido, con lo que a los efectos del cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar su devolución debe estarse a lo previsto en el art. 67.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), para las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, y no a la regla establecida para la solicitud de devoluciones de ingresos indebidos.

En particular, preceptúa este artículo como ya hemos visto que el dies a quo del cómputo del plazo de cuatro años que establece el precepto inmediatamente anterior debe situarse en el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse, esto es como la expresión de que la obra amparada por ella no va a realizarse, cuando el pago del tributo puede considerarse indebido, pues el hecho imponible no va a realizarse. Como dicha circunstancia no se puede saber ya que es por causa imputable al particular el no obtener la licencia al serle requerido una documentación para conceder dicha licencia que no presenta, creemos que sólo el transcurso de cuatro años desde el ingreso de la deuda sin realizar lo que le incumbía le es imputable al mismo particular, por lo que creemos que, transcurridos, ha prescrito su derecho a solicitar la devolución.

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